Por Reinaldo Lage Rodrigues de Araújo*
Em 16 abril de 2015 foi promulgada a Emenda Constitucional 87, que alterou o parágrafo 2º, do artigo 155, da Constituição Federal, bem como o artigo 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.
O texto vigente até então[1] determinava que se aplicariam as alíquotas interestaduais às remessas para contribuinte do imposto, e a alíquota interna para as remessas a não contribuinte, dispondo ainda que somente nas hipóteses das vendas entre contribuintes o Estado de destino faria jus ao diferencial de alíquota correspondente entre a alíquota interna e a interestadual.
Esta emenda tem origem nas ADIs 4628 e 4713 que tramitaram no Supremo Tribunal Federal – STF, e visavam a declaração de inconstitucionalidade do Protocolo ICMS 21/2011.
Este Protocolo, assinado pelos Estados de Acre, Alagoas, Amapá, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Pará, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte, Roraima, Rondônia e Sergipe e o Distrito Federal¸ basicamente dispunha que era devido ao Estado de destino da mercadoria ou bem comercializado de forma não presencial (venda on-line, por telemarketing, catálogos de pedidos e afins) a parcela do ICMS correspondente entre a diferença da alíquota interestadual e a alíquota interna.
A regra criada pelo Protocolo 21/2011 não era nenhuma novidade, uma vez que a própria Constituição já previa que nas operações entre contribuintes aplicar-se-ia a alíquota interna do Estado de destino, cabendo ao Estado remetente a alíquota interestadual e ao do destino a diferença ante a alíquota interna. Entretanto, não havia previsão constitucional para que a o Estado de destino arrecadasse parte da alíquota de vendas ao consumidor final.
O Protocolo 21/2011 veio com vistas a que os Estados de destino, principalmente os das regiões Norte e Nordeste, recuperassem a arrecadação do ICMS nas vendas pela “internet”, pois a tratativa dada pelos Estados de origem a esta operação era que se tratava de venda interna, hipótese em que não havia aplicação da repartição do ICMS com o destino, cabendo a totalidade da arrecadação àquele estado onde situado o estabelecimento que efetuou a venda.
O Protocolo acabou sendo declarado inconstitucional pelo STF, pois a previsão constitucional de repartição de alíquotas do ICMS tinha aplicação tão somente nas operações entre contribuintes do imposto, e nunca a não contribuintes (consumidor final), como ficou disposto naquele Protocolo.
Mas a questão jurídica constitucional não suplantou a questão orçamentária dos Estados de destino, uma vez que o comércio eletrônico no Brasil contou com significativo aumento nos últimos anos, diminuindo consideravelmente a base arrecadatória dos Estados do Norte e Nordeste, que sempre contaram com o produto do ICMS proporcionado pelas vendas ao consumidor final, já que tradicionalmente nunca foram Estados produtores de bens ou mercadorias.
Assim, iniciou-se longa construção política entre todos os Estados e a União para que fosse alterada a regra de repartição de alíquotas nas vendas ao consumidor final, resultando assim na Emenda Constitucional 87/15, e posteriormente na sua regulamentação pelo Convênio ICMS 93/15.
Regra da EC 87/15
A Emenda Constitucional 87/15 trouxe novo regramento para incidência do ICMS e repartição da alíquota nas vendas para consumidor final, alterando a repartição do produto da arrecadação entre os Estados envolvidos, além de determinar a aplicação da alíquota interna do Estado destinatário.
Para concretizar essa alteração, o texto constitucional foi alterado para determinar que a responsabilidade do recolhimento do diferencial de alíquota ficasse a cargo: (i) do destinatário da mercadoria quando contribuinte do imposto; (ii) do remetente quando destinatário ostentar a condição de não contribuinte.[2]
A Emenda trouxe regra de transição, em que este diferencial será paulatinamente cobrado pelo destino, iniciando com a alíquota de 40% (quarenta por cento) do diferencial para o Estado de destino a partir de 01 de janeiro 2.016, e a partir de 01 de janeiro de 2.019 o percentual da alíquota interna será integralmente pago ao Estado destinatário[3].
Coube ao CONFAZ regulamentar os aspectos gerais de aplicação da EC 87/15, que resultou no Convênio ICMS 93/15, publicado no Diário Oficial da União de 21 de setembro de 2.015, ratificado por todos os Estados.
Regras criadas pelo Convênio ICMS 93/15
O Convênio ICMS 93/15 regulamentou a matéria em quase todos os seus aspectos: (i) aplicação das alíquotas; (ii) base de cálculo para a aplicação da alíquota interestadual; (iii) utilização dos créditos; (iv) forma de recolhimento do imposto; (v) prazo de recolhimento; (vi) aplicação destas regras nos Estados em que o remetente não possuir estabelecimento; (vii) fiscalização; (viii) repartição das receitas provenientes da aplicação da alíquota interna do destino.
1. Aplicação das alíquotas:
A Cláusula Segunda do Convênio 93/15 determina a forma de aplicação e os casos em que deva ser utilizada a alíquota interna. Vamos nos ater à prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas, que é o objeto do presente estudo.
Inicialmente deve ser ressaltado que a EC 87/15 e Convênio ICMS 93/15 só tem aplicabilidade nos transportes efetuados para consumidor final, e que este seja o responsável pelo pagamento do serviço, nas demais hipóteses, inclusive naquelas que destinem produtos para consumidor final, mas cuja responsabilidade pelo pagamento do frete é do próprio remetente ou um terceiro contribuinte do ICMS. Para estes estas normas não se aplicam, permanecendo todas as disposições em vigor e já praticadas.
O prestador de serviço de transportes deverá observar o seguinte na aplicação da alíquota: (i) a alíquota a ser utilizada para cálculo do ICMS total da prestação será a do Estado de destino do serviço; (ii) a alíquota da quota parte do Estado de origem será a interestadual; (iii) a alíquota da quota parte do Estado de destino será a diferença entre a alíquota interna do destino e a interestadual vigente para a operação, sendo que no primeiro ano 40% desta alíquota será recolhida para o destino e 60% para a origem (que receberá ainda a alíquota interestadual). Em 2.017 a repartição desta alíquota será de 60% para o destino e 40% para a origem. Em 2.018, 80% para o destino e 20% para a origem. Em 2.019 a totalidade desta alíquota será paga ao Estado de destino do serviço, lembrando que será considerado Estado de destino da prestação aquele em que o serviço de transporte termine.
A base de cálculo do imposto sempre será a totalidade do serviço, devendo ser observada a seguinte equação para aplicação das alíquotas:
ICMS origem = BC x ALQ inter
ICMS destino = [BC x ALQ intra] – ICMS origem, Onde:
BC = base de cálculo do imposto, observado o disposto no § 1º;
ALQ inter = alíquota interestadual aplicável à operação ou prestação;
ALQ intra = alíquota interna aplicável à operação ou prestação no Estado de destino.
Nos Estados em que houver cobrança de adicional de ICMS para destinação ao Fundo de Combate à Pobreza serão devidos integralmente a sua alíquota cheia mas, o cálculo deverá ser feito de forma separada do adicional de alíquota e sua arrecadação será integral para o Estado de destino.
2. Crédito do imposto
O crédito do imposto deverá ser realizado sobre o débito da alíquota incidente para o Estado de origem da prestação, com as vedações e permissões contidas nos artigos 19 e 20 da lei Complementar 87/96 (Lei Kandir).
Vale observar que para as empresas optantes pela sistemática do crédito presumido (Convênio ICMS 106/96) a harmonização da regra acima descrita dar-se-á com o abatimento do crédito outorgado (via de regra 20%) sobre o valor devido para o Estado de origem.
Já para as empresas optantes pelo sistema de débito/crédito a aplicação da regra dar-se-á através da conta gráfica apurada no Estado de origem, sempre observando os créditos permitidos naquela Unidade.
3. Recolhimento e inscrição estadual
O recolhimento do imposto devido para a unidade de destino deverá ser feito em Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE.
A GNRE deverá ser emitida e seu pagamento deve ser realizado antes do início da prestação. Deverá ser informado na GNRE o número do CT-e que acoberta a viagem. Esta guia deverá acompanhar a operação de transporte.
Os Estados poderão a seu critério disponibilizar inscrição estadual virtual para o contribuinte ali não inscrito, e para que seja feito o recolhimento no Estado destinatário de forma mensal, no lugar do pagamento antecipado.
No caso de inscrição estadual virtual o recolhimento do ICMS será por apuração mensal, e o seu vencimento será no dia 15 do mês subsequente ao da prestação do serviço.
O contribuinte que for inscrito no Estado de destino na condição de substituto tributário, também fica dispensado do pagamento antecipado do diferencial de alíquota e o seu recolhimento se dará no mesmo prazo de recolhimento do ICMS devido nas demais prestações realizadas naquele Estado.
4. Emissão do CT-e
A emissão do Conhecimento de Transporte Eletrônico – CT-e que acoberte a prestação de serviço e que se enquadre na EC 87/15 deverá obedecer ao disposto na Nota Técnica 2015/003, que basicamente cria os seguintes campos de informação:
a) Valor da base de cálculo do ICMS na UF de término da prestação do serviço de transporte;
b) Alíquota interna da UF de término da prestação do serviço de transporte;
c) Alíquota interestadual das UF envolvidas;
d) Percentual de partilha devido para a UF de destino, com as seguintes menções para cada caso: (i) 40% em 2016; (ii) 60% em 2017; (iii) 80% em 2018; (iv) 100% a partir de 2019;
e) Valor do ICMS de partilha para a UF de término da prestação do serviço de transporte;
f) Valor do ICMS de partilha para a UF de início do transporte.
5. Simples Nacional
As empresas optantes pelo Simples Nacional que efetuem transporte que se enquadre na EC 87/15 estão obrigadas ao recolhimento do diferencial de alíquota previsto naquela Emenda.
6. Regulamentações em alguns Estados
Alguns Estados da Federação editaram normas específicas que complementam o Convênio ICMS 93/15, a saber:
a) São Paulo: Decreto 61.744/15;
b) Minas Gerais: Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016
c) Santa Catarina: Decreto 549/15
d) Maranhão: Resolução Administrativa 29/2015.
*O autor é advogado tributarista e assessor da FETCEM/SETCEMG e Coordenador da COMTRIB – Comissão de Assuntos Tributários da NTC&Logística.
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
VIII – na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
VIII – a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;
